资产减值之我见
作者：刘江华，王霞 出处：《中国总会计师杂志社》
企业确认资产减值的目的，在于可将长期积累的资产泡沫予以消化，以提高资产的质量，正确反映企业资产获取未来经济利益的能力。2 0 0 6年2月1 5日，财政部颁发了新会计准则， 《企业会计准则第0 8 号—— 资产减值》明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题。但是，由于人们对资产减值认识不统一，对减值标准理解的有差异，加之对计提资产减值缺乏可操作性的详细措施，导致有些企业计提资产减值不但没能使报表信息使用者获得更加相关的有价值的财务信息，反而成了企业粉饰财务报表信息的手段。本文试着从资产减值的内涵原理出发，来探讨资产减值所涉及问题的实质。
一、资产减值的原因分析
马克思在《资本论》中指出，固定资产磨损可以分为有形磨损和无形磨损。有形磨损是指固定资产在物质形态上的损耗，其通过计提折旧的方式转移到产品成本当中，并得以补偿；无形磨损则是指固定资产在其有效使用期限内，由于生产技术进步而引起的价值上的贬值。从会计的观点上看，这种无形损耗实际上就是资产的减值。对现实的企业而言，资产减值是不可避免的问题。引起减值的原因主要表现为两个方面，即社会原因和企业内部原因。社会原因主要是指：社会劳动生产率的提高，生产同样产品的社会必要劳动时间降低，使资产的重置成本降低；新技术、新发明的涌现和应用，使原有资产面临被淘汰的危险；社会经济条件的变化，如外汇的变化就会造成进口设备、原材料的贬值；债务人的破产或其他原因而使债务无法清偿。企业内部的原因有：因使用或操作不当而造成资产的提前报废；因环保问题而被限期停用的资产；企业的经营业绩已经或将要不及预期。上述原因都会导致资产的可收回价值低于账面价值，为了公允反映企业的资产状况，就有必要确认资产的减值。
二、资产减值的理论基础
财务会计和管理会计的目标是不同的，Trueblood委员会在其研究报告《财务报表的目标》中指出，财务报表信息的使用者主要是投资者和债权人。IASC在《编报财务报表的框架》中认为，财务报表的目标是提供在经济决策中有助于使用者的关于财务状况、经营业绩和现金流量的信息。由此可见，财务会计的目标应该主要是定位于决策有用。财务会计报表所提供的会计信息应该是对决策者做决策有用的信息。在决策有用观下，对资产减值进行确认并最终反映到财务会计报表上，就成为一种客观需要和现实要求。
相关性原则是对会计所提供的信息质量优劣的一个重要判断原则，所谓相关性，根据国际会计准则委员会(lASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)的定义，相关性包括以下几点涵义：（1）信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力；（2）信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价；（3）信息对决策有用，必须要在信息失去其决
策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也变成不相关。由此可见，会计信息要具有相关性必须具有预测价值、反馈价值和及时性。这就要求必须及时确认资产的减值，使会计所提供的信息符合相关性原则的要求。谨慎性原则又要求在“不确定条件下应该选择最不可能高估资产和收益的方法”。这就又限制了企业在对资产账面价值调整时不能确认增值只能确认减值。
三、历史成本原则是资产减值的标杆
尽管由于会计信息决策有用观的出现使历史成本原则受到了强有力的冲击，但历史成本原则在维护资产价值的完整性方面所起到的作用是不可替代的。历史成本原则，又称实际成本原则或原始成本原则，是指企业各项财产物资，应当按取得时的实际成本计价。其优点表现在：（1）它是买卖双方通过正常交易确定的金额，或资产购进过程中实际支付的金额，比较客观；（2）有原始凭证作证明，随时可以查证；（3）可以防止企业随意更改。现行的会计计量属性仍然是以历史成本作为计量属性的，同时历史成本又是资产减值计量的依据，是资产减值在减值量大小的确定上的标杆。在会计上对资产的减值损失进行确认、计量、记录、报告，就是资产减值会计。资产减值会计的出现突破了历史成本原则，在计量中采用了多重属性，但是历史成本原则却成为了资产减值会计的尺度，没有历史成本，资产价值的变化就无从谈起，就无法计量资产的减值。
四、资产减值的另一极：究竟历史成本相对谁减值了这个问题的实质实际上是资产减值的计量问题，会计计量的关键在于计量属性的选择。美国财务会计准则委员会（FASB）第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值。这
五种计量属性的关系可以用下图进行表示：
（1）历史成本是指企业各项财产物资，按取得时的实际成本；（2）现行成本又称重置成本或现实投入成本，是假定在某期取得相同或类似资产时将支出的现金数额或其他等值物；（3）现行市价又称脱手价值，指在正常清算情况下，销售资产时可望获得的现金或其他等值物；（4）可实现净值又称预期脱手价值，是资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入，适应于计划未来销售的资产，未考虑货币的时间价值；（5）未来现金流量的现值又称资本化价值，指资产在正常经营性使用中可望带来未来现金流入的现值（或贴现值）减去为实现这一流放所需的现金流出的现值后的净额。计量属性的选择，应当从特定计量对象、计量内容和计量目的出发，以加大会计信息组合的有用性。
我国2 0 0 6年发布的《企业会计准则——资产减值》第2条规定：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值；第6条规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。第8条和第9条又分别对公允价值和处置费用、未来现金流量折现做出了具体的解释。FASB在2000年2月发布的《第7辑财务会计概念公告——在会计计量中使用现金流量信息及现值》中指出，现行成本和现行市价都在公允价值的定义之内。可实现净值与公允价值不一致，但对于短期准备处置的资产，其可实现净值可以近似地代表这些项目的公允价值。所以公允价值的信息可以从资产的现行成本、现行市价、可实现净值信息中提取。
这样，就明白了资产减值的另一极，资产减值是账面价值（历史成本）相对于公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者而言减少的金额。
五、资产减值的确认
以决策有用观为逻辑起点的资产减值会计理论采用了如下确认概念：只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关系，就应当确认有关价值的变化。由此产生的相关问题主要包括资产减值的确认条件、确认方式、确认时间以及确认为何种会计要素等方面。资产减值的确认应该考虑两个方面的因素：资产减值量的多少和可能性的大小。目前关于资产减值准备的确认主要有三种标准， 即永久性
标准(permanent criterion)、可能性标准(probability criterion)和经济性标准(economic criterion)。
1．永久性标准是指当资产的账面价值超过公允价值，并且能够判断该状况是永久的时候确认减值损失。运用这种标准主要是认为暂时性资产减值损失有可能很快得以恢复，从而不必预先提取减值准备加以确认。
2．可能性标准是指在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。可以看出，可能性标准依据的是谨慎性原则。按照谨慎性原则的含义，财务会计应合理核算可能发生的损失的费用，因此在确认资产减值时采用可能性标准是有其一定的理论根据的。
3．经济性标准是指资产的账面价值超过公允价值时即确认减值损失，类似于存货的成本与市价孰低，在这种原则下要求对资产进行不断的减值评估。这一标准避开了区分资产减值类型的难题，易于理解，便于操作，并且能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响，是很多国家会计准则包括国际会计准则都广泛采用的确认标准。然而，这一标准预先假定每一项资产的公允价值都是可获得的，对于现在我国的具体情况而言，获得资产的公允价值是很困难的。《企业会计准则第08号——资产减值》第5条对资产减值迹象做了描述，来指导企业判断本企业的资产是否发生了减值，如为了防止企业利用资产减值进行盈余操纵，有针对性地明确规定资产减值一经确认，不得在以后会计期间转回；对难以认定单项资产可收回金额的系列资产的减值，较为明确地界定了资产组的边界；对资产减值信息披露作了较为合理的披露规定。新的资产减值准则出台，一定能够在很大程度上规范上市公司利用资产减值进行盈余操纵的行为。
（作者及单位：刘江华，财政部；王霞，国家税务总局。）
