公司治理的一项重大制度安排
---浅谈中央企业总会计师工作职责管理暂行办法的认识
中国民航信息集团公司孙湧涛
在新的国有资产管理体制下，国资委从履行出资人职责出发，制定了《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》（以下简称《总会管理办法》），加强对总会计师工作的管理。本文从以下六个方面谈谈对《总会管理办法》的认识。
一、亮点在于治理结构的突破
公司治理结构是现代企业制度的关键所在，它是由股东大会、董事会、监事会以及以总经理为代表的经理阶层组成的一种企业组织结构。它通常可以分为两个层次：第一个层次是指“三会一层”即股东会、董事会、监事会及经理层之间的治理结构；第二个层次是指“三会一层”这四个板块各自的内部治理结构。
公司治理结构的完善与否，决定现代企业制度的完善程度。
论及公司治理问题，大家主要关注第一个层次的公司治理，即“三会一层”的各司其责、协调运转、有效制衡。对第二个层次的公司治理，较多关注董事的独立性、董事会层面的各委员会的设置、董事长与总经理的关系、股东大会的程序以及监事会监督权的行使等问题，甚少关注或不重视经理层面上的治理，尤其短缺总会计师在公司治理结构中的位置和作用。
经理层是公司经营运行的主体，资产增损及出资人的一点一滴的回报都直接出自于他们的运作。公司的经营运行，表现为资金活动。资金的筹集、分配、使用、记录、分析、报告，贯穿经营活动整个过程。而总会计师的工作对象就是资金，凡是有资金的地方、使用资金的地方，都与总会计师的职责有关。围绕资金这个中心，总会计师的工作涉及到公司经营管理活动的方方面面、上上下下，其特点是专业性强、独立性强，是一个比较重要的职位。因此，国际上普遍重视总会计师（CFO）的地位和作用（注：目前对国内的总会计师与国外的CFO等同尚有争议），将其视作整个公司治理结构以及经理层面治理的重要组成部分，予以专门的管理。
国有企业总会计师的定位仍停留在上个世纪1990年国务院第72号令的《总会计师条例》上。十几年过去了，经济环境发生了天翻覆地的变化，但国有企业的总会计师管理制度一直没有任何修改。90年代中期，尽管部分地区（如深圳、上海）为了适应市场经济的需要，为了打破内部人控制的闷局，更有效的保护国有资产，维护出资人的利益，发布并实施了财务总监管理办法，参照国际上通行的做法，向所管辖的国有企业委派财务总监，让财务总监直接对出资人负责，引入财务总监治理模式，用财务总监的名称，变相地绕开了1990年国务院第72号令《总会计师条例》的束缚，其实质是变革总会计师管理制度，重新给总会计师定位。但真正对《总会计师条例》进行全面修改，并重新给总会计师定位的是国资委今年第13号令《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》。
国资委《总会管理办法》从总会计师的职位设置、职责权限、履职评估、工作责任以及对总会计师的监督管理等方面，对总会计师在公司治理结构中的地位和关系做出了全面的制度安排，建立了企业总经理和总会计师双向对出资人负责的管理架构，因而其在国有企业公司治理结构上具有里程碑的意义，对于现有的公司治理结构以及经理层治理是一个重大突破。
二、重点在于财权的制衡
所有权和经营权的分离是现代企业的重要特征，由此派生出来的股东收益权、董事会决策权、监事会监督权以及经理层经营权等四权的分立，构成公司治理的主要框架。完善的公司治理结构以保障股东收益权为中心，规范董事会决策权、监事会监督权以及经理层的经营权。其中，对经营权的规范是公司治理的重要内容。
经营权具体是指经营管控权，主要由经理层行使。而经营管控权是董事会决策权、监事会监督权以及股东收益权有效行使的基础，它们的运行需要经理层提供各种支持。如果这个基础有问题，或者经理层不提供支持，则董事会、监事会以及股东会就会成为空架子。过去实行的是厂长（经理）负责制或总经理负责制，经营管控权集中在总经理身上，对于董事会、监事会以及股东会来说，这种支持实质上是单路支持，一旦出现差错，不仅不易及时发现，而且纠错成本高昂；一旦发生失控，不仅造成治理机制上的短路，而且会因缺乏制衡造成更大的损失。
经营权主要分为：人事权、财务权、业务权。其中财务权（财务管控权简称财权）是最重要的经营管控权，所有者对企业的控制主要是财务控制。
在实行企业总经理负责制的情况下，财权如同其它经营权一样，集中在总经理手里。例如1990年《总会计师条例》第三条是这样规定的：“总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责”。这种情况显然不利于对国有企业的财务控制，失败是不可避免。前些年频频出现的经营者滥用职权、营私舞弊、贪污浪费及虚报造假等严重问题与这种治理模式有关。
从这些失败的经验发现，严格而有效的财务控制必须保持其一定程度的独立地位和制衡关系，否则局面很难控制。正是基于这一点，现在国资委发布的《总会管理办法》，在财务控制上做出了变革。标题强调的是总会计师的工作职责，实际强调的是对总经理的制衡，将财务管控权拿出来交给总经理和总会计师共同行使。其从对总会计师的管理隶属，到规定总会计师的工作职责，赋予了总会计师相应权力，改变了总会计师对单位负责人的管理体制，将总会计师与经营者一起列入向出资人负责的范围，建立了财务上的双重负责的管控体系，将总会计师与经营者各司其职、相互制衡的关系确定下来。例如：
关于总会计师的管理隶属，国资委《总会管理办法》第六条规定：“国资委依法对总会计师工作职责履行情况进行监督管理”。
对总会计师的履职评估，其在第二十八条中规定：“设立董事会的公司，总会计师应当在会计年度终了向董事会述职，董事会应当对总会计师工作进行履职评议，董事会评议结果及总会计师述职报告应当抄报股东会或者出资人备案；未建立董事会的企业，总会计师应当将述职报告报送出资人，出资人根据企业财会管理状况对总会计师工作进行履职评估”。
关于总会计师的工作权限，其在十九条中规定“企业应当赋予总会计师有效履行职责的相应工作权限，具体包括：对企业重大事项的参与权、重大决策和规章制度执行情况的监督权、财会人员配备的人事建议权，以及企业大额资金支出联签权”。
国资委的这些规定，其实质是分权，是对现有财务管控权的重组和分配，将经营层对董事会、监事会以及股东会的单路支持系统，改造为双路支持系统，并对财权实施制衡，这是整个《总会管理办法》的重心所在。
三、焦点在于联签的安排
1990年《总会计师条例》第十二条规定：“总会计师主管审批财务收支工作。除一般的财务收支可以由总会计师授权的财务机构或者其它指定人员审批外，重大的财务收支，须经总会计师审批或者由总会计师报单位主要行政领导人批准”。第十三条规定“涉及财务收支的重大业务计划、经济合同、经济协议等，在单位内须经总会计师会签”。
相对应的是国资委《总会管理办法》第二十三条规定：“总会计师大额资金支出联签权是指企业按规定对大额资金使用，应当建立由总会计师与企业主要负责人联签制度；对于应当实施联签的资金，未经总会计师签字或者授权，财会人员不得支出”。
会签变为联签，性质发生了根本的变化。会签是指按上下级程序先后审签，责任人是最后签字的企业负责人，而不是其它参与签字人；联签是指双签双批，双方的责权是平等的，关系是平行的（同时对上负责），任何单一方的签批都是无效的。
如前所述，企业的经营活动表现为资金活动，企业经营大项安排包括战略活动，表现为大额资金使用。而大额资金的控制是企业财务控制的重点所在，大额资金支出的关键控制点是最后签批，联签的安排保证了此关键点的双重控制。没有联签安排，总会计师对企业重大事项的参与权、重大决策和规章制度执行情况的监督权，以及重大财务风险的监控权将会落空。
国资委《总会管理办法》安排了总会计师的“联签权”，这是整个总会管理办法的聚焦中心。国资委将会签改为联签，虽然是一字之差，但搭起了互相制衡的架构，使得总会计师的管控职责的落实，有了可操作性。
四、难点在于匹配的程度
国资委《总会管理办法》对总会计师来说，责任重、要求高，贯彻落实的难点在于相关方面的匹配问题上，主要有以下四个方面问题：
一是企业内贯彻《总会管理办法》的环境尚不完善。一方面，企业领导团队还没形成职业经理人阶层，企业领导人多数是从行政干部转来，机关作风比较浓，行政主导比较浓，过去是一人说了算，一支笔批到底，现在财权要制衡，思想上难以彻底接受，工作中难以落到实处；另一方面，总会计师的联签与领导班子的决议、党委（党组）决议的关系如何处理缺乏相应的制度支持，这是在现实工作中摆在总会计师面前的一个难题。
二是与财权相关的人事权不匹配。虽然国资委在《总会管理办法》中规定企业应当赋予总会计师有效履行职责的相应工作权限，包括在财务人员配备的人事建议权（第十九条）。“财会人员配备的人事权是指企业财务部门负责人的任用、晋升、调动、奖惩，应当事先征求总会计师的意见。企业总会计师应当参与组织财务部门负责人或下一级企业总会计师的业务培训和考核工作”（第二十二条）。由此可见，总会计师的相应工作权限是企业“应当”赋予，而不是“必须”赋予；具有的相关人事权主要是“征求意见”、“参与考核”，而不是“任用提名”、“主持考核”。这样规定考虑了企业的承受力，但减少了总会计师的话语权。企业的财务管控工作主要靠财务人员的辛勤工作，总会计师的四大职责，企业会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管，都要靠财务人员去贯彻落实，如果总会计师对于财务人员的任用、晋升、调动、奖惩等没有较大的话语权，在财务人事权方面处于弱势，管不了财务人员，对全面履行总会计师职责会造成一定的困难。总会计师在处于这种“位重权轻”的情况下，很难形成对经营者实质上的制衡。
三是对贯彻落实《总会管理办法》留有口子。《总会管理办法》第四十二条：“企业未按规定设置总会计师职位，或者未按规定明确分管财务负责人及类似职位人员兼任总会计师并履行总会计师工作职责的，或者企业总会计师未被授予必要管理权限有效履行工作职责的，本办法第三十五条、第三十六条、第三十七条、第三十八条规定的工作责任应当由企业主要负责人承担”。就是说企业主要负责人只要将总会计师的工作责任自己担当起来，可以不设总会计师职位。其实，总会计师的责任也是企业负责人的责任，总会计师与企业负责人共同担当出资人的受托责任，这是公司治理结构的安排。企业负责人不会因为总会计师承担了责任而减少责任，也不会因总会计师的缺位而增加责任，总会计师存在与否，企业负责人都要为企业发生的一切承担责任。第四十二条规定字面上是加重那些不落实《总会管理办法》的企业负责人的责任，实际上并没有加重他们的责任，反而给他们留了将《总会管理办法》束之高阁、抵制制衡的回旋余地，有违国资委颁布《总会管理办法》的初衷。
四是现行的考评方法不匹配。对企业领导班子包括总会计师的考评现在还是参照政府对党政领导班子的一套考核程序和方法。这套程序和方法对企业领导人适用不适用，尤其是对总会计师适用不适用需要研究。总会计师维护的是出资人和企业的利益，处理的问题往往是各种利益的分配，面对的对象往往是各种利益的主体，各种利益矛盾往往聚集在总会计师那里。总会计师得罪人较多，来自各方面的压力较重，尤其是遇到出资人的利益与内部人的利益发生冲突的情况，坚持原则的总会计师可能会成为孤家寡人。考评的导向作用是很大的，如果考评的方法不当，就不利于鼓励和调动总会计师坚持原则、严格把关的积极性。有关部门应该研究适合对总会计师进行考评的程序和方法，防止总会计师履职中存在的“顶住的，站不住；站住的，顶不住”等不良现象的发生，为总会计师尽心尽力的履职打气撑腰。
五、关键在于总会的定位和到位
如上所述，总会计师在公司里的地位很重要，但决定总会计师地位重要与否有两个点：一是制度有没有规定总会计师职位的重要；二是总会计师本身能否做到重要。第一点，国资委的《总会管理办法》已给出了明确的回答；第二点需要总会计师们用自己的行动回答。位置再重要，不去做或做不到，等于徒有虚名。因此，找准位、做到位，是落实《总会管理办法》的关键。
（1）找准位。找准定位是对总会计师的基本要求，也是其工作到位的前提。长期以来，我国总会计师的工作主要投入在财务方面，将大量时间和精力花在具体的会计核算和日常的财务基础管理上，对于企业战略规划、经营规划、投资决策、业绩管理、购并策划、公司架构、团队建设等重大领域，既缺乏主动参与的意识，也缺乏主动承担的责任感。这是目前总会计师在自身定位上的缺憾。
国资委《总会管理办法》的颁布和实施，尤其是其中对总会计师的责任追究，为总会计师重新定位提供了条件和要求，总会计师要将工作重心从基础财会工作转移到经营管理、企业决策上来，否则你要承担责任。
《总会管理办法》第五章是有关总会计师责任的规定，除了财会方面的责任外，企业管理不当、企业决策失误、企业内部控制制度存在严重缺陷等所造成的重大经济损失，总会计师也要承担相应责任。如第三十五条“总会计师对下列事项负有相应责任：（一）企业管理不当造成的重大经济损失；（二）企业决策失误造成的重大经济损失；（三）企业财务联签事项形成的重大经济损失”。
《总会管理办法》对总会计师责任的严厉追究，意味着总会计师与总经理有着类似共同重要的责任和定位。
总会计师的权利没完全到位，但责任应到位，这是国有资产出资人对总会计师的要求，也是《总会管理办法》的精神所在。因此，总会计师要理解到这个要求和精神，注意自己的责任范围的变化以及与过去的差异，将自己的工作定位要提高到战略规划、决策支持、财务监督、风险监控、内部控制等方面上来。责大于权也要干！
（2）做到位。工作做到位的要点很多，笔者认为有十二个字需提醒大家：守住岗位、带好团队、注重沟通。
守住岗位要求总会计师以出资人和企业利益为重，严守职业道德，尽心尽力履责，顶住困难和压力，把好财务关口；
带好团队主要是带好财会队伍。国资委在《总会管理办法》里规定的工作内容很多，从财会基础到决策支持，从数据核算到风险监控，与其说是总会计师的工作内容，实际上是对企业整个财会工作内容的总括。仅靠总会计师的单打独斗是无法完成的，必须带领财会人员一起做。而工作质量的好坏，取决于财会团队水平的高低，所以加强财会团队的建设就显得非常重要；
注重沟通指总会计师应积极主动进行内外沟通：对内包括与董事会、监事会、领导班子成员特别是与企业负责人的沟通；对外包括与投资人、债权人、政府管理部门的沟通。因为总会计师面对的是各种复杂的情况，面临的是各种矛盾和冲突，其中潜流涌动，挚肘暗藏，变数很多，如果沟通不力，协调不到，则一事无成。在现实生活中，不是有了好的愿望、好的方案，好的路线，就一定能成功的。总会计师必须提高沟通技巧，注意工作方法。过去的提法是充分调动群众的积极性，现在增加了一点：不但要调动群众的积极性，而且要调动领导班子的积极性，尤其是要调动一把手的积极性。能否调动领导班子及一把手的积极性，这是衡量总会计师会不会沟通的主要标志。
六、趋势在于靠近萨班斯法案
21世纪初，安然、世通等丑闻震惊世界，严重破坏了美国及整个西方的证券制度。为了恢复投资者的信心，保护投资者的利益，加强对上市公司的监管，2002年7月美国国会通过了萨班斯法案。该法案在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。其前所未有地将公司高管和会计从业人员的法律责任用成文法的方式明确加以限定，核心就是加强对财务制度和企业内部的控制，增加企业财务透明度和及时对各种缺陷进行修复。其中针对首席执行官（CEO）和首席财务官（CFO）有两条严格规定：
一是要求首席执行官和首席财务官共同宣誓保证所提交的财务报告真实可靠；另一条是要求首席执行官和首席财务官作出与财务相关的内控有效的声明。如果出现问题，首席执行官和首席财务官将为此承担刑事责任，即面临处以最高20年监禁、最高500万美元的罚款。按刑期而论，这相当于美国持枪抢劫的最高刑罚。以至于舆论一片惊呼：作假账与抢劫同罪！
该法案被认为是最为严厉的财务法则。在萨班斯法案出台后，法国和日本都先后出台了类似的新法规以强化监管，香港地区、台湾地区也在酝酿对现行监管法规的修改。因此，从长远来看，对企业经营者和总会计师（CFO）严格管理、加强控制、加重责任是大势所趋。
美国的萨班斯的法案，对我国企业的监管有着非常大的借鉴意义。由于其难度大、成本高，完全借鉴还有很多困难，但国资委组建以来，除总会计师管理暂行办法以外，陆续出台了一系列管理规定如投资监督管理办法、风险管理指引等，还有将要出台的资产损失责任追究、投资决策失误责任追究等管理办法等等，趋势很明显，即与国际惯例接轨，向萨班斯法案靠拢。最近，经国务院批准，由财政部牵头发起，证监会、国资委共同参与成立的“企业内部控制标准委员会”正式在北京成立，虽然目前还没有这些标准体系建立的具体时间表，但这预示着我国企业在内部控制方面将迎来一部“中国版的萨班斯法案”。
因此，作为企业的高管人员，并肩负出资人受托责任的总会计师，应清楚地认识到这一趋势的必要性、必然性和不可逆转性。
总会计师，你准备好了吗？
（本文原载于《财务与会计》理财版2006.10）
